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2012年中级会计职称《中级会计实务》考试大纲(1-10章) 第一章 总 论 [基本要求] (一)掌握会计要素的确认条件 (二)掌握会计信息质量要求 (三)掌握会计计量属性及其应用原则 (四)熟悉财务报告目标 (五)了解会计基本假设 [考试内容] 第一节 财务报告目标 一、财务报告目标 财务会计的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。 二、会计基本假设 会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 三、会计基础 企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 第二节 会计信息质量要求 会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。 第三节 会计要素及其确认与计量原则 一、资产的确认条件 (一)资产的特征 资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。 (二)资产的确认条件 将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件： (1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业; (2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 二、负债的特征及其确认条件 (一)负债的特征 负债是企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 (二)负债的确认条件 将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件： (1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业; (2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 三、所有者权益的特征及其确认条件 所有者权益是企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益通常由股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润等构成。 所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，其确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认;其金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。 四、收入的特征及其确认条件 (一)收入的特征 收人是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。 (二)收入的确认条件 收入的确认至少应当符合以下条件： (1)与收入相关的经济利益应当很可能流入企业; (2)经济利益流人企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少; (3)经济利益的流入额能够可靠地计量。 五、费用的特征及其确认条件 (一)费用的特征 费用是企业在E1常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 (二)费用的确认条件 费用的确认至少应当符合以下条件： (1)与费用相关的经济利益应当很可能流出企业; (2)经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加; (3)经济利益的流出额能够可靠计量。 六、利润的特征及其确认条件 利润是企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计人当期利润的利得和损失是应当计人当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。 七、会计要素计量属性 会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计的计量反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 [基本要求] (一)掌握存货的确认条件 (二)掌握存货初始计量的核算 (三)掌握存货可变现净值的确定方法 (四)掌握存货期末计量的核算 (五)熟悉存货发出的计价方法 [考试内容] 第一节 存货的确认和初始计量 一、存货的确认条件 存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存货同时满足下列条件的，才能予以确认： (1)与该存货有关的经济利益很可能流入企业; (2)该存货的成本能够可靠地计量。 二、存货的初始计量 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 第二节 存货的期末计量 一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计人当期损益。其中，可变现净值是在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 二、存货期末计量方法 (一)可变现净值的确定 1.企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。 2.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。 3.需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。 4.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。 企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。 (二)存货跌价准备的计提与转回 1.存货跌价准备的计提 资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。 存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 2.存货跌价准备的转回 企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌 价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提存货跌价准备，计入当 期损益(资产减值损失)。 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。 3.存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。 对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。 按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 [基本要求] (一)掌握固定资产的确认条件 (二)掌握固定资产初始计量的核算 (三)掌握固定资产后续支出的核算 (四)掌握固定资产处置的核算 (五)熟悉固定资产折旧方法 [考试内容] 第一节 固定资产的确认和初始计量 一、固定资产的确认 固定资产是同时具有下列特征的有形资产： 1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的; 2.使用寿命超过一个会计年度。 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业; 2.该固定资产的成本能够可靠地计量。 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 企业由于安全或环保的要求购人设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。 二、固定资产的初始计量 (一)固定资产初始计量原则 固定资产应当按照成本进行初始计量。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。 (二)不同方式取得固定资产的初始计量 1.外购固定资产 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费(此处的“相关税费”不包括允许抵扣的增值税进项税额)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 外购固定资产分为购人不需要安装的固定资产和购人需要安装的固定资产两类。以一笔款项购人多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 2.自行建造固定资产 自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为人账价值。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。 3.租人固定资产 租赁有两种形式，一种是经营租赁;另一种是融资租赁。融资租赁参见本大纲第十一章的相关内容。 4.其他方式取得的固定资产 (1)接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。 (2)非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，分别参见本大纲第七章、第十二章的相关内容。 第二节 固定资产的后续计量 一、固定资产折旧 《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据其用途计入相关资产的成本或者当期损益。 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 二、固定资产后续支出 固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计人固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计人当期损益。 第三节 固定资产处置 固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。 一、固定资产终止确认的条件 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： 1.该固定资产处于处置状态; 2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 二、固定资产处置的会计处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价 值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。 第四章 投资性房地产 [基本要求] (一)掌握投资性房地产的特征和范围 (二)掌握投资性房地产的确认条件 (三)掌握投资性房地产初始计量的核算 (四)掌握与投资性房地产有关的后续支出的核算 (五)掌握投资性房地产后续计量的核算 (六)掌握投资性房地产转换的核算 (七)熟悉投资性房地产处置的核算 [考试内容] 第一节 投资性房地产的特征和范围 一、投资性房地产的特征 投资性房地产是为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 投资性房地产具有以下特征： (1)投资性房地产是一种经营性活动; (2)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。 二、投资性房地产的范围 投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。 下列各项不属于投资性房地产： (1)自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产; (2)作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。 第二节 投资性房地产的确认和初始计量 一、投资性房地产的确认条件和初始计量 将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的定义，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件： 1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业; 2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。 二、与投资性房地产有关的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计人投资性房地产成本;不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计人当期损益。 第三节 投资性房地产的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 一、采用成本模式计量的投资性房地产 在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量、计提折旧或进行摊销，取得的租金收入，确认为其他业务收入;投资性房地产存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。 二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 (一)采用公允价值模式的前提条件 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场; 2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 (二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额确认为公允价值变动损益，计人当期损益。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 三、投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 第四节 投资性房地产的转换和处置 一、房地产的转换 (一)房地产的转换形式及转换日 房地产的转换是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产： 1.投资性房地产开始自用。转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 2.作为存货的房地产改为出租。转换日为房地产的租赁期开始日。 3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。转换日为租赁期开始日。 4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。 5.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。转换日为租赁期满，企业董事会或类似权力机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 (二)房地产转换的会计处理 1.在成本模式下，房地产转换时，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额确认为公允价值变动损益，计入当期损益。 3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额确认为公允价值变动损益，计人当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额确认为资本公积(其他资本公积)，计人所有者权益。 二、投资性房地产的处置 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益，即，将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计人其他业务成本。 [基本要求] (一)掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 (二)掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 (三)掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始投资成本的确定方法 (四)掌握长期股权投资成本法核算 (五)掌握长期股权投资权益法核算 (六)熟悉长期股权投资处置的核算 [考试内容] 第一节 长期股权投资的初始计量 本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资;二是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除以上两方面权益性投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。 一、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关原则，即应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。 二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4.以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参照本大纲第七章、第十二章的相关内容。 三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。 第二节 长期股权投资的后续计量 一、成本法和权益法核算的范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。投资企业持有的其能够实施控制的对子公司投资，在Et常核算及母公司个别财务报表中均按成本法核算，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，母公司期末应当编制合并财务报表，而且合并财务报表中应包括所有子公司。除此之外，投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，也应按照成本法进行核算。 二、长期股权投资的成本法 采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值，同一控制下控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。投资企业在确认自被投资单位取得的现金股利或利润后，有迹象表明相关长期股权投资发生减值的，应进行减值测试，长期股权投资的可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备。 三、长期股权投资的权益法 在确定能否对被投资单位实施控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。 长期股权投资权益法的使用主要涉及初始投资成本的调整、投资损益的确认、取得现金股利或利润的处理、超额亏损的确认和被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动的会计处理。 四、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法，具体包括成本法转换为权益法和权益法转换为成本法两种情况。 五、长期股权投资的减值 作为长期股权投资核算的权益性投资，在按照准则规定进行核算确定的账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营：企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定计提减值准备;企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定执行。 六、长期股权投资的处置 企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。 采用权益法核算的长期股权投资，原计人资本公积的金额，在处置时也应进行结转，将所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。 对子公司的长期股权投资，在企业(母公司)因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司的控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益(即投资收益);同时，对手剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中的会计处理，参见本书第十九章的相关内容。 第三节 共同控制经营和共同控制资产 一、共同控褂经营 共同控制经营是企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该项经济活动实施共同控制。 在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理：一是确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债;二是确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。 二、共同控制资产 共同控制资产是企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。 存在共同控制资产的情况下，作为合营方的企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额，同时确认发生的负债、费用，或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。 第六章 无形资产 【基本要求】 (一)掌握无形资产的确认条件 (二)掌握无形资产初始计量的核算 (三)掌握研究与开发支出的确认条件 (四)掌握无形资产使用寿命的确定原则 (五)掌握无形资产摊销原则 (六)熟悉无形资产处置的核算 [考试内容] 第一节 无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的特征和内容 1.无形资产的特征 无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 2.无形资产的内容 无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不符合无形资产的定义。客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义。 二、无形资产的确认条件 无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认： 1.与该无形资产有关的经济利益很可能流人企业; 2.该无形资产的成本能够可靠地计量。 三、无形资产的初始计量 无形资产通常按照成本进行初始计量。 (一)外购无形资产的成本 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 (二)投资者投入无形资产的成本 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 (三)通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得无形资产的成本 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，分别参见本大纲第七章、第十：二章的相关内容。 (四)土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法在土地使用权与地上建筑物之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应按其账面价值转为投资性房地产。 第二节 内部研究开发支出的确认和计量 一、研究与开发阶段的区分 1.研究阶段 研究是为获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计划调查。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转人开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 2.开发阶段 开发是在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。 二、研究与开发支出的确认 1.研究阶段支出 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。 2.开发阶段支出 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。 3.无法区分研究阶段和开发阶段的支出 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。 三、内部开发的无形资产的计量 内部开发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。其成本仅包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 第三节 无形资产的后续计量 一、无形资产使用寿命的确定 无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。 (一)估计无形资产使用寿命应考虑的因素 企业估计无形资产的使用寿命，通常应考虑《企业会计准则第6号——无形资产》规定的各项因素。 (二)无形资产使用寿命的确定 1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。 2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。 经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 (三)无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产摊销 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。 (一)应摊销金额 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零，但下列情况除外： 1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产; 2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结柬时很可能存在。 (二)摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的摊销方法进行复核，摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销方法。 无形资产的摊销金额一般应当计人当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则该无形资产的摊销金额应当计人相关资产的成本。 三、使用寿命不确定的无形资产减值测试 使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要进行摊销，但应当至少在每年年度终了进行减值测试，如经减值测试表明已发生减值的，应计提相应的减值准备。 第四节 无形资产的处置和报废 无形资产的处置和报废主要是无形资产对外出租、出售，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。 一、无形资产出租 企业让渡无形资产使用权并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入和费用。 二、无形资产出售 企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失。计人当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。 三、无形资产报废 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。 第七章 非货币性资产交换 [基本要求] (一)掌握非货币性资产交换的特征和认定 (二)掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件 (三)掌握换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情形 (四)掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算 (五)掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算 (六)熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算 [考试内容] 第一节 非货币性资产交换的认定 一、非货币性资产交换的特征 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中，货币性资产是企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是货币性资产以外的资产。 二、非货币性资产交换的认定 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。支付的货币性资产占换人资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换人资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换。 第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、非货币性资产交换具有商业实质的判断 认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一： 1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 2.换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 二、公允价值能否可靠计量的判断 属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量： 1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。 2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。 3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。要求采用该估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。 三、非货币性资产交换的确认和计量原则 (一)以公允价值计量的会计处理 1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益： (1)该项交换具有商业实质; (2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 2.在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。 3.发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理： (1)支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换人资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 (2)收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换人资产的成本;换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 (二)以账面价值计量的会计处理 1.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。 2.发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理： (1)支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换人资产的成本;不确认损益。 (2)收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本;不确认损益。 3.非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换人资产的成本时，应当分别下列情况处理： (1)非货币性资产交换具有商业实质，且换人资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。 (2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 第八章 资产减值 [基本要求] (一)掌握认定资产可能发生减值的迹象 (二)掌握资产可收回金额的计量方法 (三)掌握资产减值损失的确定原财 (四)掌握资产组的认定方法及其减值的处理 (五)熟悉资产减值的特征 (六)了解商誉减值的会计处理 [考试内容] 第一节 资产减值的认定 一、资产减值的特征和范围 资产减值是资产的可收回金额低予其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。 本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，生产性生物资产，无形资产，商誉以及探明石洫天然气矿区权益和井及相关设施等。 本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益，以及本大纲第九章所涉及的金融资产等。 二、资产可能发生减值的迹象 资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面： 1.资产的市价当期大幅度卞跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现：金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。 7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。 第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定 一、资产可收回金额计量的基本要求 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 在估计资产的可收回金额时，应当遵循重要性要求。 二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中，处置费用是可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。 三、资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 四、资产减值损失的确定 企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。 第三节 资产组的认定及减值的处理 一、资产组的认定 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的觋金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流人。 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。在认定资产组产生的现金流入是否基本上独立于其他资产或资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在报表附注中作出说明。 二、资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。 三、资产组减值测试 企业在对资产组(包括资产组组合，下同)进行减值测试并计算确定资产组的可收回金额后，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： 1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值; 2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计人当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 四、总部资产减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别情况进行处理。 第四节 商誉减值的处理 一、商誉减值测试的基本要求 为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。 企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组。 二、商誉减值的测试及其账务处理 企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理： 首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。 其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如果相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。 在合并财务报表中反映的商誉没有包括子公司归属于少数股东权益的商誉。在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组是否发生了减值。 减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。 第九章 金融资产 [基本要求] (一)掌握金融资产的特征和分类 (二)掌握金融资产初始计量的核算 (三)掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法 (四)掌握各类金融资产后续计量的核算 (五)掌握金融资产减值损失的核算 (六)熟悉金融资产之间重分类的核算 [考试内容] 第一节 金融资产的分类 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融资产的分类一经确定，不得随意改变。 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。 1.交易性金融资产主要是企业为了近期内出售的金融资产。 2.直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产主要是企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。 二、持有至到期投资 此类金融资产是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。 三、贷款和应收款项 此类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品葳提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。 四、可供出售金融资产 此类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，企业从二级市场上购入的有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。 五、不同类金融资产之间的重分类 1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。 但是。遇到《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的情况时可以例外。 第二节 金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。 交易费用是否应计人金融资产的初始人账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益(投资收益)，不计入该金融资产的初始入账金额。 但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用是可直接指归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 企业取得金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始人账金额。 二、公允价值的确定 公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。 公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值;第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值;第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。 1.存在活跃市场的金融资产公允价值的确定 存在活跃市场的金融资产，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在正常交易中实际发生的市场交易的价格。 2.不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定 金融资产不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在正常交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融资产的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。 企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值。 三、金融资产的后续计量 金融资产的后续计量主要是在资产负债表日对金融资产的计量。 (一)金融资产后续计量原则 企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 (二)实际利率法及摊余成本 1.实际利率法 实际利率法是按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 2.摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本是该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。 对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明该金融资产或金融负债的实际利率计算的备期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。 (三)金融资产相关利得或损失的处理 1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理： (I)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失。一应当计入当期损益。 (2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益。 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额。应当计人当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计人当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。 四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。 企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 五、持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计人投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。 六、贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计人当期损益。 七、可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益(投资收益)。 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计人当期损益(财务费用等)。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益(投资收益等);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。 八、金融资产之间重分类的处理 1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资 的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计人所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 第三节 金融资产的减值 一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： 1.发行方或债务人发生严重财务困难; 2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等; 3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步; 4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组; 5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易; 6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等; 7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本; 8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌; 9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。 二、金融资产减值损失的计量 (一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。 单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 (二)可供出售金融资产减值损失的计量 1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。 2.对二于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值巳上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 [基本要求] (一)掌握股份支付工具的确认计量原则 (二)掌握两种类型股份支付的会计处理 (三)熟悉股份支付的特征 (四)了解权益工具公允价值的取得 [考试内容] 第一节 股份支付的特征 股份支付是企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 一、股份支付的特征 股份支付具有以下特征： 1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。 2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。 3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。 二、股份支付的四个主要环节 典型的股份支付通常涉及四个环节：授予、可行权、行权和出售。 三、股份支付工具的主要类型 1.以权益结算的股份支付是企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 2.以现金结算的股份支付是企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金。 第二节 股份支付的确认和计量 一、股份支付的确认和计量原则 (一)权益结算的股份支付的确认和计量原则 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务收入计入相关资产成本或当期费用，同时计人资本公积中的其他资本公积。 对予授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务收入计入相关资产成本或当期费用，同时计人资本公积中的股本溢价。 2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。 3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 权益工具公允价值无法可靠确定时，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。 (二)现金结算的股份支付的确认和计量原则 企业应当在等待期的每个资产负债表日，对当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 二、股份支付条件的种类 股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。 业绩条件包括市场条件和非市场条件。市场条件是行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。非市场条件是除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。 三、条款和条件的修改 通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意变更。但在某些情况下，可能需要对股份支付协议中的可行权条件作出修改。 在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法行权。 四、权益工具公允价值的取得 应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。 五、股份支付的会计处理 1.授予日 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不进行会计处理： 2.等待期内每个资产负债表日 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计人成本费用，同时确认所有者权益或负债。 3.可行权日之后 (1)对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。 (2)对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。 4.回购股份进行职工期权激励 (1)回购股份。企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。 (2)确认成本费用。按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计人成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。 (3)职工行权。企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。 六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理 企业为获取职工的服务，向职工授予本身权益工具或者承担以本企业权益工具为基础确定的负债，是实务中常见的股份支付方式，通常接受服务和承担结算义务的是同一企业，按照《企业会计准则第11号——股份支付》的规定进行会计处理即可。随着我国实体经济与资本市场协同发展的不断深化，企业集团(由母公司和其全部子公司构成)管理和激励机制的完善以及对下属成员企业的有效控制不断加强，股份支付交易涉及的主体也呈现出多样化的态势，近期已经出现接受服务和承担结算义务的主体分别是企业集团内不同企业的股份支付交易。例如，企业集团内的母公司以本身股份授予子公司的高管人员，或者以母公司持有的集团内某子公司的股份授予另一子公司的高管人员。在这类交易中，股份支付交易可能同时涉及结算企业、接受服务企业和发行权益工具的企业等多个主体。 (一)对于结算企业，应当区分两种情况进行处理 1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理; 2.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。 例如，结算企业是接受服务企业的母公司，结算企业(母公司)由于承担了向接受服务企业(子公司)的职工(如高管人员)结算股份支付的义务，因而视为对该接受服务企业(子公司)的投入，应当按照授予日该权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值增加对该接受服务企业(子公司)的长期股权投资成本，在该股份支付交易属于权益结算的股份支付的情况下，应当同时确认资本公积(其他资本公积);在股份支付交易属于现金结算的股份支付的情况下，应当同时确认一项负债。 (二)对于接受服务企业，也应当区分两种情况进行会计处理 1.接受服务企业没有结算义务(如，由母公司直接向该子公司的高管人员授予股份)，或者授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认资本公积(其他资本公积); 2.接受服务企业具有结算义务，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认一项负债。
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