3.发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

　　(1)支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换人资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

　　(2)收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换人资产的成本;换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

　　(二)以账面价值计量的会计处理

　　1.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　2.发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

　　(1)支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换人资产的成本;不确认损益。

　　(2)收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本;不确认损益。

　　3.非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换人资产的成本时，应当分别下列情况处理：

　　(1)非货币性资产交换具有商业实质，且换人资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。

　　(2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

                                                        第八章 资产减值

　　[基本要求]

　　(一)掌握认定资产可能发生减值的迹象

　　(二)掌握资产可收回金额的计量方法

　　(三)掌握资产减值损失的确定原财

　　(四)掌握资产组的认定方法及其减值的处理

　　(五)熟悉资产减值的特征

　　(六)了解商誉减值的会计处理

　　[考试内容]

　　第一节 资产减值的认定

　　一、资产减值的特征和范围

　　资产减值是资产的可收回金额低予其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

　　本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，生产性生物资产，无形资产，商誉以及探明石洫天然气矿区权益和井及相关设施等。

　　本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益，以及本大纲第九章所涉及的金融资产等。

　　二、资产可能发生减值的迹象

　　资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：

　　1.资产的市价当期大幅度卞跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现：金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

　　7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

　　此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。

　　第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　一、资产可收回金额计量的基本要求

　　资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　在估计资产的可收回金额时，应当遵循重要性要求。

　　二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中，处置费用是可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　三、资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　四、资产减值损失的确定

　　企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　第三节 资产组的认定及减值的处理

　　一、资产组的认定

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的觋金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流人。

　　资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。在认定资产组产生的现金流入是否基本上独立于其他资产或资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在报表附注中作出说明。

　　二、资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

　　三、资产组减值测试

　　企业在对资产组(包括资产组组合，下同)进行减值测试并计算确定资产组的可收回金额后，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计人当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　四、总部资产减值测试

　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

　　在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产

　　再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别情况进行处理。

　　第四节 商誉减值的处理

　　一、商誉减值测试的基本要求

　　为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组。

　　二、商誉减值的测试及其账务处理

　　企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如果相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

　　在合并财务报表中反映的商誉没有包括子公司归属于少数股东权益的商誉。在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组是否发生了减值。

　　减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

                                                           第九章 金融资产

　　[基本要求]

　　(一)掌握金融资产的特征和分类

　　(二)掌握金融资产初始计量的核算

　　(三)掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法

　　(四)掌握各类金融资产后续计量的核算

　　(五)掌握金融资产减值损失的核算

　　(六)熟悉金融资产之间重分类的核算

　　[考试内容]

　　第一节 金融资产的分类

　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融资产的分类一经确定，不得随意改变。

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。

　　1.交易性金融资产主要是企业为了近期内出售的金融资产。

　　2.直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产主要是企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

　　二、持有至到期投资

　　此类金融资产是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

　　三、贷款和应收款项

　　此类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品葳提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。

　　四、可供出售金融资产

　　此类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，企业从二级市场上购入的有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。

　　五、不同类金融资产之间的重分类

　　1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。

　　但是。遇到《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的情况时可以例外。

　　第二节 金融资产的计量

　　一、金融资产的初始计量

　　企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。

　　交易费用是否应计人金融资产的初始人账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益(投资收益)，不计入该金融资产的初始入账金额。

　　但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用是可直接指归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

　　企业取得金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始人账金额。

　　二、公允价值的确定

　　公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

　　企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。

　　公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值;第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值;第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。

　　1.存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　存在活跃市场的金融资产，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在正常交易中实际发生的市场交易的价格。

　　2.不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　金融资产不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在正常交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融资产的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。

　　企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值。

　　三、金融资产的后续计量

　　金融资产的后续计量主要是在资产负债表日对金融资产的计量。

　　(一)金融资产后续计量原则

　　企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　(二)实际利率法及摊余成本

　　1.实际利率法

　　实际利率法是按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　2.摊余成本

　　金融资产或金融负债的摊余成本是该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

　　对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明该金融资产或金融负债的实际利率计算的备期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

　　(三)金融资产相关利得或损失的处理

　　1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

　　(I)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失。一应当计入当期损益。

　　(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益。

　　可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额。应当计人当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

　　2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计人当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

　　四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

　　五、持有至到期投资的会计处理

　　持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计人投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

　　六、贷款和应收款项的会计处理

　　贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

　　企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计人当期损益。

　　七、可供出售金融资产的会计处理

　　可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益(投资收益)。

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